Обязанность работодателей по предоставлению работникам организаций отпусков установлена Трудовым кодексом Российской Федерации, которым предусмотрены различные виды отпусков, в частности ежегодный оплачиваемый отпуск (основной и дополнительный), учебный отпуск, отпуск без сохранения заработной платы, отпуск по беременности и родам, по уходу за ребенком.
В статье мы расскажем о том, как учитываются в целях налогообложения прибыли организаций расходы на оплату отпусков.
Как вы знаете, в целях исчисления налога на прибыль организаций налогоплательщики, согласно ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ), уменьшают полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, не учитываемых в целях налогообложения, перечень которых содержит ст. 270 НК РФ.
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком, которые в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).
Расходы, связанные с производством и реализацией, на основании п. 2 ст. 253 НК РФ подразделяются, в свою очередь, на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы.
Суммы отпускных, выплачиваемые работникам организации, включаются в состав расходов на оплату труда, порядок учета которых определен ст. 255 НК РФ. В расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Расходы на оплату основных и дополнительных отпусков
Согласно п. 7 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли относятся, в частности:
- расходы в виде среднего заработка, сохраняемого работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации;
- фактические расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у них на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном действующим законодательством, — для организаций, финансируемых из соответствующих бюджетов, и в порядке, предусмотренном работодателем, — для иных организаций.
Ежегодные оплачиваемые отпуска предоставляются работникам в соответствии со ст. 114 Трудового кодекса Российской Федерации (далее — ТК РФ) с сохранением места работы (должности) и среднего заработка.
При этом основной оплачиваемый отпуск предоставляется работникам продолжительностью 28 календарных дней (ст. 115 ТК РФ), для отдельных категорий сотрудников в соответствии с ТК РФ и иными федеральными законами предоставляется отпуск продолжительностью более 28 календарных дней (удлиненный основной отпуск).
Помимо основного оплачиваемого отпуска отдельным категориям работников на основании ст. 116 ТК РФ предоставляются ежегодные дополнительные отпуска, право на которые имеют:
- работники, занятые на работах с вредными и (или) опасными условиями труда;
- работники, имеющие особый характер работы;
- работники с ненормированным рабочим днем;
- работники, работающие в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях;
- в других случаях, предусмотренных ТК РФ и иными федеральными законами.
Расходы на оплату дополнительно предоставляемых отпусков вышеуказанным категориям работников могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли организаций, о чем сказано в Письме Минфина России от 22 января 2008 г. N 03-03-06/1-25.
В Письме Минфина России от 16 мая 2011 г. N 03-03-06/1/294 дан ответ на вопрос о том, правомерно ли отнесение к расходам на оплату труда, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, выплат совместителям по оплате дополнительных оплачиваемых отпусков за работу в определенных климатических условиях. Как сказано в Письме, в соответствии с п. 24 ст. 270 НК РФ к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, относятся расходы на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей. Таким образом, если продолжительность дополнительного отпуска не превышает установленную законодательством, расходы по оплате таких дополнительных отпусков сотрудникам, работающим по совместительству, могут быть включены в налоговую базу по налогу на прибыль.
Нередко возникает ситуация, когда отпуск приходится на два отчетных (налоговых) периода. Пунктом 1 ст. 272 НК РФ при методе начисления расходы, применяемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 — 320 НК РФ.
Согласно п. 4 ст. 272 НК РФ в целях налогообложения прибыли расходы на оплату труда признаются в качестве расходов ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда.
В Письмах Минфина России от 21 июля 2015 г. N 03-03-06/1/41890, от 15 июля 2015 г. N 03-03-06/40536, от 12 мая 2015 г. N 03-03-06/27129, от 9 июня 2014 г. N 03-03-РЗ/27643, а также в Письме УФНС России по г. Москве от 4 июня 2014 г. N 16-15/054511 отмечено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль сумма отпускных, начисленных за ежегодный оплачиваемый отпуск, включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период.
При использовании организацией кассового метода учета доходов и расходов сумма отпускных включается в состав расходов, принимаемых при определении налоговой базы, в момент фактической выплаты денежных средств, что следует из пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ.
В случае досрочного отзыва работника из отпуска в части суммы начисленных отпускных, приходящихся на не использованные работником дни отпуска, следует внести корректировки в первичные документы налогового учета в месяце начисления расходов. Такие рекомендации даны в Письме УФНС России по г. Москве от 25 августа 2008 г. N 20-12/079463.
Работникам с ненормированным рабочим днем в соответствии со ст. 119 ТК РФ предоставляется ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск, продолжительность которого определяется коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка и который не может быть менее трех календарных дней. Перечень должностей работников с ненормированным рабочим днем устанавливается коллективным договором, соглашениями или локальным нормативным актом, принимаемым с учетом мнения представительного органа работников (ст. 101 ТК РФ).
Таким образом, основаниями для предоставления данного дополнительного отпуска являются работа в режиме ненормированного рабочего дня и наличие должности работника в перечне должностей работников с ненормированным рабочим днем, который установлен коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка организации.
Условие о ненормированном рабочем дне подлежит включению в трудовой договор, если должность работника предусмотрена перечнем должностей работников с ненормированным рабочим днем.
Законодательством не предусмотрено предоставление дополнительного отпуска за ненормированный рабочий день пропорционально отработанному в рабочем году времени. По мнению Роструда, высказанному в Письме от 24 мая 2012 г. N ПГ/3841-6-1, право на дополнительный отпуск установленной продолжительности возникает у работника, включенного в перечень должностей работников организации с ненормированным рабочим днем, независимо от продолжительности работы в условиях ненормированного рабочего дня.
Денежные компенсации на неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации, согласно п. 8 ст. 255 НК РФ, также учитываются в составе расходов на оплату труда.
Согласно ст. 126 ТК РФ часть ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией.
Таким образом, с учетом норм трудового законодательства при определении налоговой базы по налогу на прибыль организация вправе учитывать в составе расходов на оплату труда денежную компенсацию работникам за неиспользованный отпуск в части, превышающей 28 календарных дней, в том числе за неиспользованный дополнительный отпуск (Письма Минфина России от 24 января 2014 г. N 03-03-07/2516, от 1 ноября 2013 г. N 03-03-06/1/46713).
Если говорить о выплате компенсации за неиспользованные отпуска при увольнении работника, то все суммы выплачиваемой компенсации (включая суммы компенсации за прошлые годы) подлежат принятию в целях налогообложения по налогу на прибыль. Такое мнение высказано в Письме УФНС России по г. Москве от 20 мая 2011 г. N 16-15/049788@.
Обратите внимание, что замена денежной компенсацией ежегодного основного оплачиваемого отпуска и ежегодных дополнительных оплачиваемых отпусков беременным женщинам и работникам в возрасте до 18 лет, а также ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, за работу в соответствующих условиях (за исключением выплаты денежной компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении, а также случаев, установленных ТК РФ) не допускается.
В исключительных случаях, когда предоставление отпуска работнику в текущем рабочем году может неблагоприятно отразиться на нормальном ходе работы организации, допускается с согласия работника перенесение отпуска на следующий рабочий год. При этом отпуск должен быть использован не позднее 12 месяцев после окончания того рабочего года, за который он предоставляется.
Запрещается непредоставление ежегодного оплачиваемого отпуска в течение двух лет подряд (ст. 124 ТК РФ).
Расходы на оплату учебных отпусков
К расходам на оплату труда в соответствии с п. 13 ст. 255 НК РФ относятся расходы в виде среднего заработка, сохраняемого в соответствии с законодательством Российской Федерации на время учебных отпусков, предоставляемых работникам, а также расходы на оплату проезда к месту учебы и обратно.
Гарантии и компенсации работникам, совмещающим работу с получением образования, согласно ст. 177 ТК РФ, предоставляются при получении образования соответствующего уровня впервые. Также указанные гарантии и компенсации могут предоставляться работникам, уже имеющим профессиональное образование соответствующего уровня и направленным для получения образования работодателем в соответствии с трудовым договором или ученическим договором, заключенным между работником и работодателем в письменной форме.
Работодатель предоставляет дополнительные отпуска с сохранением среднего заработка:
работникам, направленным на обучение работодателем или поступившим самостоятельно на обучение по имеющим государственную аккредитацию программам бакалавриата, программам специалитета или программам магистратуры по заочной и очно-заочной формам обучения и успешно осваивающим эти программы, в случаях, перечисленных в ст. 173 ТК РФ;
работникам, осваивающим программы подготовки научно-педагогических кадров в аспирантуре (адъюнктуре), программы ординатуры и программы ассистентуры-стажировки по заочной форме обучения (ст. 173.1 ТК РФ);
работникам, успешно осваивающим имеющие государственную аккредитацию образовательные программы среднего профессионального образования по заочной и очно-заочной формам обучения (ст. 174 ТК РФ);
работникам, успешно осваивающим имеющие государственную аккредитацию образовательные программы основного общего или среднего общего образования по очно-заочной форме обучения (ст. 176 ТК РФ).
Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков
Расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и осуществляемые в соответствии со ст. 324.1 НК РФ, включаются в расходы на оплату труда на основании п. 24 ст. 255 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 324.1 НК РФ налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.
Для этих целей организация обязана составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет суммы ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая соответствующие суммы страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.
Пунктом 4 ст. 324.1 НК РФ предусмотрено, что резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда.
Если же по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, то отрицательная разница подлежит включению в состав внереализационных доходов.
На основании п. 2 ст. 324.1 НК РФ расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников.
Таким образом, в случае создания налогоплательщиком резерва предстоящих расходов на оплату отпусков суммы фактически осуществленных затрат с учетом расходов по начислению страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на суммы отпускных необходимо списывать за счет указанного резерва. Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина России от 1 апреля 2013 г. N 03-03-06/2/10401.
Как уже было отмечено в статье, часть ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией (ст. 126 ТК РФ).
Исходя из положений ст. 255 НК РФ расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации (п. 7), и денежные компенсации за неиспользованный отпуск, в соответствии с ТК РФ (п. 8), являются разными видами расходов на оплату труда.
Следовательно, суммы компенсации за неиспользованный отпуск, выплачиваемые работникам в соответствии с ТК РФ, учитываются в составе расходов на оплату труда на основании п. 8 ст. 255 НК РФ и не уменьшают сумму резерва на оплату отпусков.
Аналогичная позиция высказана в Письме УФНС России по г. Москве от 4 июня 2014 г. N 16-15/054509, а также в Письме Минфина России от 3 мая 2012 г. N 03-03-06/4/29.
